注册会计师民事责任的归责原则

　　（一）我国现有立法的态度

　　侵权行为的归责原则是确定侵权行为人侵权损害赔偿责任的一般准则，它是在损害事实已经发生的情况下，确定侵权行为人对自己的行为所造成损害是否需要承担民事赔偿责任的原则。确定合理、科学的归责原则，是构建整个注册会计师民事责任的基础。我国侵权行为的归责原则体系是由过错责任原则、无过错责任原则和公平责任原则组成[1]的。在这三个归责原则中，基本归责原则是过错责任原则，无过错责任原则和公平责任原则只是在某些特殊的场合，确定侵权行为损害赔偿责任的归属问题。需要指出的是，过错责任原则有两种形式，一种是一般的过错责任原则，一种是过错推定原则。两者的区别主要在于举证责任的不同：在一般过错原则下，举证责任在原告一边，奉行“谁主张谁举证”的原则；在过错推定原则下，举证责任倒置给被告，若被告不能证明自己没有过错，则被法律推定为有过错。很明显，过错推定原则使被告承担了较重的举证责任，更有利于保护原告的利益。

　　从相关立法上看，《注册会计师法》第42条规定“会计师事务所违反本法规定，给委托人、其他利害关系人造成损失的，应当依法承担赔偿责任”，该条并没有明确指出注册会计师民事责任的归责原则。但从该法第21条的表述上看，规定注册会计师在执行审计业务时，必须遵照执业准则、规则确定的工作程序出具报告，并随后用了“明知”和“应当知道”来列举注册会计师的禁止性行为，这从反面说明了对“违反本法规定”时对注册会计师过错的要求，因此，可以认为《注册会计师》中采取的是一般过错原则。

　　《证券法》在第161条规定“专业机构和人员必须按照职业规则规定的工作程序出具报告，对其所出具报告内容的真实性、准确性和完整性进行核查和验证，并就其所负责的部分承担连带责任”，并没有明确归责原则。《证券法》在202条中规定这些专业机构承担民事责任的前提条件是“就其所负责的内容弄虚作假”。从“弄虚作假”这一词的含义来看，似乎暗指这些专业机构必须具有主观上的故意。

　　最高人民法院在《若干规定》第五部分“归责和免责事由”中规定了证券市场各主体虚假陈述责任的归责原则，其中第24条对《证券法》第161条和202条做了具体解释：“专业中介机构及其直接负责人违反证券法第161条和202条的规定虚假陈述，给投资人造成损失的，就其负有责任的部分承担赔偿责任。但有证据证明无过错的，应予免责。”根据这条规定，可以认为现行证券立法中将注册会计师民事责任的归责原则定为过错推定原则。

　　综上可以得出结论，在我国现有立法中，对于注册会计师的侵权责任的归责原则采取一般过错原则，但在证券市场领域规定的则更为严格，采取的是过错推定原则。

　　（二）学理分析

　　公平责任的法律依据来源于《民法通则》第132条[2]，是在双方当事人均无过错的情形下，专为弥补过错责任的不足而专设的，明显不适用于注册会计师在证券市场上的民事责任。因此，本文在无过错原则和过错原则的框架范围内进行探讨。

　　本文认为，过错推定原则比较适合于注册会计师的民事责任，理由在于：

　　第一，有利于维护注册会计师的生存空间。从我国《民法通则》的规定和现代侵权法的发展趋势来看，无过错责任仅出现在环境污染、高危作业、产品责任等少数几个领域之中，而且背后通常都有着强大的责任保险来做支撑，即透过保险制度，将责任分散到大众之中。尽管注册会计师责任保险和执业风险基金在我国已经出现[3]，但其发展时间较短，制度又远未完善[4]，如果贸然对注册会计师课以无过错责任，势必将会导致该行业成为“高危行业”，大量业界人才纷纷逃离[5]，造成行业萎缩，而留下来的少量注册会计师出于竞争减少和审计风险考虑，自然会大幅提高审计费用，这样将变相增加上市公司，乃至整个社会的成本负担。因此无过错责任不足取。

　　第二，对审计制度体现出真正的尊重。那种认为审计实际上提供了一种“保证”或者“保险”的观点，实际上是对审计的本质缺乏了解。注册会计师的责任是遵照审计准则和公认会计准则对财务报表进行审计，一般来说，注册会计师在执业过程中保持了应有的职业谨慎，实施了必要的审计程序，能够发现审计报表中存在的不实陈述，但只能是合理地保证报表在所有的重大方面符合合法性、公允性和一致性。如果上市公司管理层故意隐瞒以及企业环境存在的不确定性，注册会计师的审计行为仍然不足以保证审计报告的完全真实性，让注册会计师承担无过错责任有失公允。

　　第三，尊重和维护了广大投资者的利益。尽管注册会计师对于委托人而言处于信息弱势，但相对于证券市场上广大的投资者，注册会计师作为专家和财务信息的直接审计者，仍处于主导或者优势地位。如果采取一般过错的归责原则，则必须证明注册会计师存在过错，这对普遍缺乏必要的会计、审计知识，且又处于公司外部环境中的投资者来说几乎不可能做到，采用过错推定原则，让注册会计师来承担已履行尽职执业要求的举证责任是比较合理的，这也是各国对“专家责任”的普遍性要求。

　　从国外的相关立法看，即使是在会计责任保险制度极度发达的国家，对注册会计师的民事责任归责原则采取的普遍也是过错推定原则。例如，主要规制证券发行行为的美国1933年《证券法》第11条规定，当招股说明书或者其他发行文件中包含的财务信息出现虚假或者重大疏漏，导致发行文件引人误解时，对财务信息发表了无保留意见的注册会计师对投资者所遭受的损失承担赔偿责任，除非其能够证明已经履行了“谨慎注意”。日本《证券交易法》（1996年修订）第21条（2）规定，对于记载虚假或欠缺文件出具了无虚假或无欠缺证明的注册会计师或监察法人，如果对此证明无故意或过失，则不应当承担赔偿责任。我国台湾地区的“证券交易法”原先采用结果责任原则，规定公开说明书记载之主要内容如果有虚伪或隐匿之情事，包括注册会计师在内的有关责任人就应当与公司负连带责任。注册会计师即使已尽合理调查，没有过失，也要负民事赔偿责任。1988年，参照美国、日本等证券交易法的做法，增订第32条，采用过错推定原则，规定会计师等专门职业人员如能证明已经合理调查，并有正当理由确信其签证或意见为真实者，亦免负赔偿责任。

　　因此，从我国现行立法采取过错推定的归责原则来看，既顺应了国际会计师民事责任立法的趋势，在学理上也比较说得通，但由于该原则只是在《若干规定》这一司法解释中体现的较为明显，在现行《证券法》中未予明确，因此建议修订后的《证券法》吸收《若干规定》的这一进步原则。

　　（三）“过错”的认定标准及独立审计准则的地位

　　在采用过错推定原则时，必须对“过错”的标准作出确定，《若干规定》第24条虽然在注册会计师民事责任领域引入了过错推定原则，但却没有对“过错”的具体认定标准做出规定，这不能不说是一个遗憾。

　　在传统的侵权法理论上，对于过错的概念存在两大派系：主观说和客观说。主观说强调过错是指行为人的一种应受责难的心理状态，包括故意、过失等不同的心理状态[6]；客观说强调行为人违背了事先存在的某种法定“注意义务（reasonable duty of care）”，在客观上给他人造成了损害。可以说，主观说侧重于从探究行为人的心理状态出发来判断其是否存在过错，而客观说建立了一种以“特定的注意义务”为标准的过失判断方法。一直以来，我国民法上以主观说为主流观点，但由于主观说在实践中不易操作，因此在司法实践中普遍采取客观说的认定标准[7].

　　应当注意到，注册会计师、律师、医师等人员作为熟练掌握某一特定领域知识或技能的专家，较之“合理人标准”，其所应承担的“注意义务”程度理应更高，这对社会大众是一种保护，但同时也应看到，如果这种“高度注意义务”的要求过于苛刻，一方面对专家领域所处行业是一个致命打击，另一方面反倒会对大众产生不利影响，例如《医疗事故处理条例》颁布后，医疗机构为了尽量避免医疗事故责任的出现，容易走向两个极端，一是尽可能的采用一切先进医疗科技手段对患者进行检查，造成医疗费用大幅上升，二是面对不易判断的疑难杂症，医疗机构宁可鼓励患者转院也不愿意贸然得出诊断结论，造成许多患者“求医无门”的窘境[8].因此对注册会计师应当采取一种“合理注意义务”或“适度谨慎（due diligence）”的标准。

　　对于注册会计师应当承担的“合理注意义务”，《证券法》中并没有明确给出认定标准，但从第161条中规定中介机构和人员应当“按照执业规则规定的工作程序出具报告，对其所出具报告的真实性、准确性和完整性进行核查和验证”来看，明显强调了“执业规则”的重要性。而且《注册会计师法》在第21条也规定：“注册会计师执行审计业务，必须按照执业准则、规则确定的工作程序出具报告。”而在证券市场领域，注册会计师进行审计活动最主要的执业规则就是独立审计准则。因此很有必要对独立审计准则的作用作一探讨。

　　审计准则通常是行业协会制定的、用以指导注册会计师审计实践的参考性、自律性规则，其价值主要在于保证审计报告的质量，本身不能被用来调整注册会计师与审计报告使用者之间的关系。但由于注册会计师过错判断标准在证券市场上的缺位，对于审计准则能否作为注册会计师在证券市场上承担过错的标准，法学界、会计界对此进行了广泛的学术讨论，但基本没有达成共识。会计界人士从保护注册会计师行业发展环境出发，主张将审计准则作为判断过错标准，认为独立审计准则是规范注册会计师执业的权威性标准，注册会计师只要合理的遵照了审计准则行事，就可认为其适当地履行了审计业务，不应当承担民事责任[9]；法学界人士则从保护广大投资者角度出发，认为独立审计准则只是纯粹的行业参考性标准，不能作为判断注册会计师是否存在过错的标准，需要综合考量其在执业过程中是否完全做到了审慎尽职，甚至主张直接以“诚实信用”作为标准[10].

　　从国外的司法实践来看，以美国为例，司法的态度有些摇摆不定。在1968年发生的第一起援引1933年《证券法》第11条追究注册会计师民事责任的Escott v. BarChirs一案中，法官认为：“会计师不应当被要求遵循比其专业准则更高的标准[11].”但在两年后的大陆售货机案中，尽管诸多会计界权威人士提供专家证词，认为被告在财务报表上的表述没有偏离一般公认的审计准则，法官仍明确指出：“（注册会计师）遵守一般公认的标准可以作为证据，它们也可能非常有说服力；但并非具有结论性，不能从遵守一般公认的标准直接推论出被告是善意行事，所验证的事实没有重大虚假或不会引人误解。[12]”大陆售货机案判决之后，对美国注册会计师业产生很大的震动，但到了1979年，在SEC v. Arthur Young  Co.案中，第九巡回法院的法官对大陆售货机案确定的原则做了狭义的解释，认为其仅针对于会计师的披露行为，会计师遵循独立审计准则就达到了“勤勉尽责”的要求[13].总的说来，当注册会计师作出的审计报告存在不实陈述，但同时其遵循了相应的会计准则和审计准则时，法官虽然同时考量诸多因素，但很少要求注册会计师承担民事责任。

　　在《证券法》修改的过程中，有一种意见认为：在对注册会计师等专业机构和人员的虚假陈述民事责任的过错进行认定时，抛弃现行《证券法》第161条中“必须按照执业规则规定的工作程序出具报告”的规定，代之以“未能勤勉尽责”的抽象性原则。很显然，这是典型的不承认独立审计准则的法律地位，主张以抽象的认定标准代替独立审计准则的观点。

　　本文认为，未来《证券法》中对注册会计师过错的判断标准，在我国现有国情下，不宜直接脱离独立审计准则等会计执业规范而单独制定一个抽象的标准，而应当将两者融为一体，做到抽象中有具体，具体中有抽象，具体理由陈述如下：

　　第一，独立审计准则等会计师执业规范并非只是单纯的参考性规范，其具备一定的法律地位。《注册会计师法》第35条规定：“中国注册会计师协会依法拟订注册会计师执业准则、规则，报国务院财政部门批准后施行。”《中国注册会计师独立审计准则序言》在“独立审计准则的约束力”中也规定：“独立审计基本准则、具体准则与实务公告是注册会计师执行独立审计业务、出具审计报告的法定要求，各会计师事务所和注册会计师执行《中华人民共和国注册会计师法》第十四条规定的审计业务，应当遵照执行。”由此可见，至少在规范注册会计师的执业行为上，独立审计准则是有一定法律效力的，认为独立审计准则只是属于参考性规范的观点本身即有不妥，在判断注册会计师是否存在执业过错时完全不考虑独立审计准则的做法更是偏颇的。

　　第二，有利于缓和会计界与法律界在过错判定标准上的尖锐矛盾。如前所述，会计界和法学界在注册会计师过错的认定标准上存在很大的意见分歧，且各有道理，在孰是孰非未有定论的情况下，立法和司法作为社会纠纷的最终解决机制，必须谨慎行事，如果采纳过于倾向于法学界的观点，势必将加剧会计界的对抗情绪，既对注册会计师行业造成严重冲击，也与创建社会主义和谐社会的目标不相符合。

　　第三，有利于在具体的独立审计准则与抽象的“合理注意义务”之间形成互补。作为注册会计师过错的判断标准，独立审计准则的优点在于比较适于在具体情形下进行迅速应用，缺点在于“挂一漏万”，而且同发达国家相比，我国的审计准则还处于发展、完善阶段，在制度上也存在一定的真空地带，而“合理注意义务”的优缺点恰好与之相对，将两者有机融合在一起，能够弥补各自缺点，发挥优点。

　　第四，有利于注册会计师责任鉴定机制的引入，便于法院审理。注册会计师民事责任案件的审理，由于审判人员在多数情况下并非财务问题专家，具体案例的事实背景又千差万别，因此在审计等专业性问题上只能求助于会计专家，而这些会计专家对注册会计师责任的认定依据毫无疑问首先是独立审计准则，在未来的《证券法》中如果仍然给独立审计准则这类执业准则留下空间，将便于这些会计专家把握鉴定思路，也有利于未来建立完善的注册会计师鉴定机制[14].

　　综上，建议修改后的《证券法》在注册会计师民事责任过错的认定标准上采取这样的表述方法：（各专业机构和人员）在严格遵照相关执业规则规定的工作程序基础上，勤勉尽职，对其所出具报告的真实性、准确性和完整性进行核查和验证。

　　[1] 事实上，学术界对侵权行为的归责原则意见分歧很大，综合起来有“一元论”、“二元论”、“三元论”、“四元论”等多种观点，本文所采的观点是通说。

　　[2] 该条规定：当事人对造成损害都没有过错的，可以根据实际情况，由当事人分担民事责任。

　　[3] 2000年7月14日，深圳市注册会计师协会与中国平安保险公司深圳分公司签订了我国保险业内第一份《注册会计师职业责任保险承保协议书》，正式拉开了注册会计师责任保险的序幕。

　　[4] 例如，未将违约责任纳入注册会计师责任保险的范围、只对注册会计师执业中的过失行为承保等等，相关论述见方军雄、方芳：《对注册会计师职业责任保险的两点思考》，载于《中国注册会计师》2002年第7期。

　　[5] 相关的类比：由于《刑法》第306条赋予了司法机关追究辩护人刑事责任的权力，加之许多司法机关对该条的滥用，在实践中导致大量优秀的律师人才纷纷避开刑事诉讼领域。

　　[6] 根据对英美法系侵权法学者所做的分类，过失（negligence）还可以作“放任（reckless）”和“不经意的过失（inadvertent negligence）”的划分。转引自王卫国：《过错责任原则：第三次勃兴》，第260页，中国法制出版社2000年版。

　　[7] 例如在国务院于2002年4月4日颁布的《医疗事故处理条例》中，将医疗卫生管理法律、行政法规、部门规章和诊疗护理规范、常规，医疗服务职业道德等作为“注意义务”的遵守标准，并辅之以专家鉴定组的技术鉴定作为支撑。

　　[8] 应该说，以上情况的出现是《条例》起草者所不愿看到的，而且任何一种制度的设计都避免不了目的与实践的偏差，但至少说明《条例》在起草时考虑的不是非常周延。

　　[9] 谢荣：《市场经济中的审计责任》，第156页，上海社会科学出版社1994年版。

　　[10] 见刘正峰：《独立审计准则法律地位研究》，载《中国法学》2002年第4期。此外，关于会计界和法学界在独立审计准则地位问题的种种不同观点，刘燕：《验资报告的真实与虚假：法学界与会计界的对立》一文中有详细评析及分析，载《法学研究》1998年第4期。虽然该文的写作背景主要与当时爆发的“验资诉讼爆炸”相关，但对于注册会计师的审计业务来说，同样具有借鉴意义。

　　[11] See 283 F.Supp.643，（SDNF 1968）， at 703.

　　[12] See 425 F.2d 796， at 805.

　　[13] See 250 590 F.2d at 785.

　　[14] 尽管注册会计师协会的职责中目前还不包括对注册会计师的责任进行鉴定，但从我国的国情来看，未来的注册会计师责任鉴定机制必然还是由注册会计师协会牵头，成立专门的责任鉴定委员会。而独立审计准则作为注册会计师协会自己制定的行业准则，必然会在责任鉴定中发挥更大的作用。